避税与反避税——避税概念的界定

　　尽管纳税人的行为在主观上是一种有意识的行为，“挖空心思，冥思苦想，千方百计地钻税法漏洞”，但一般来说并不违反税法规定，它与偷漏税有着本质的区别，因后者是违法行为，当然要受到法律制裁。而避税恰恰是在遵守税法、依法纳税的前提下，百般努力地减轻自己的税收负担。如果政府对避税产生和发展采取无能为力的态度，或者采取近乎疲软的措施，往往加剧了纳税人对避税尝试的狂热追求、由此可见，避税现象的发生既与纳税人竭力增大自己利益的“经济人”的本性有关，也与现行税法的不完善和特有缺陷有关。

　　避税概念在外延上有宽、狭之别。国际上有人将避税分为两大类，一类是可接受避税，另一类是不可接受避税，二者的划分以是否违背法律意图作为根据。可接受避税是指与法律意图相一致的避税即大概念下的避税。例如，当国家对咖啡课以重税，某君用喝茶替代了喝咖啡；当国家对烟酒课以重税，某君戒掉了烟酒。由于烟酒税的立法意图中包括抑制烟、酒消费的因素，所以戒掉烟。酒是与立法精神相一致的，这种逃避税负的行为不在反避税之列。不可接受避税是指与法律意图相悻的避税即小概念下的避税。例如，某人为了给其继承人留下尽可能多的财富，设法通过各种手段分割其产业，并将产业转化成不同类型的财产，以便在国家对其征收财产转移税之前达到避税目的。由于财产转移税的立法精神是以收入和控制资产转让等方面考虑的，所以这种避税行为违背法律意图，成为反避税的目标。需要特别指出的是，可接受避税与不可接受避税之间可以相互转化，甚至避税与偷漏税之间也可以相互转化，因为它们所引出的经济后果是一致，都导致国家财政收入减少，歪曲经济活动公平，因而避税概念是一个具有相当弹性的相对概念。

　　具体来说，国际上判断避税的标准通常有五条。

　　1.动机标准

　　即根据纳税人经济活动的安排的法律特征或其他特征，看其主要或部分国的是否在于减少或完全逃避纳税义务。纳税人的动机蕴含于纳税人的思想中，不易直接检验，但动机可以通过其行为。效果反映出来，可以通过分析纳税人对有关经济事务的处理未间接地推断其动机。

　　2.人为状态标准

　　即通过纳税人使用一种在表面上遵守税法而在实质上背离立法机关对之征税的经济或社会实际状况来判定。也可以把人为状态标准表述为缺乏“合理”或有说服力的经营目的或其他非积极目的。运用这一标准，需要完全从特定条款或法规条款中的意图和目的来判定，尽管这些意图和目的并非总是表现得十分清晰，但它能在一定程度上表明纳税人使税法的目的和意识落空的企图。

　　3.受益标准

　　即从实行某种安排而减少的纳税额或获得的其他税收上的好处来判定。在一项税收上的好处可能是一特定交易的唯一结果，与一项税收上的好处是某一交易的主要的或仅是一部分结果之间，必须作出区别。受益标准的最大优点是其客观性，便于观察，但要发现正确的因果关系，分清受益的主要原因和次要原因通常又是很困难的。

　　4.规则标准

　　即依据税收法规中的特殊规则来判定。但通常情况下，判定是否避税的权力基本落在税务当局的手中，有时它们完全可以自由处置，而不依据什么准则，一个典型的例子是，在美国的1970年所得税和公司税法第482节中，包含了针对公司迁移出境的规则。法令中没有具体包含制定公司迁移出境的税收动因和非税收动因的标准，而是规定纳税人必须到财政部办理手续。财政部可以宣布什么是避避行为，由此可以拒绝公司迁出境的要求。

　　5.排除法标准

　　即依据一种避税的行为是否具有普通性来判定。如果一种避税方法在大多数纳税人中盛行，这种避税方法就变得为立法机关、财务当局、法院或其他方面所不容，避税就可以被确认为“不可接受”，甚至会在新的立法中宣布为偷漏税，然而，如果避税是由能够对选举施加重大影响的强大势力集团所实施，就会仍然被归类于可接受的避税。相反，如果避税是由没有重大政治影响的选民所为，则可能列入“不可接受”的范围。运用这一标准可能有三种方式：第一，立法机关可能考虑应通过一项新的反避税规定来堵塞漏洞；第二，一个税务法官可能使用某项原则作为证据，来支持判定纳税义务存在的裁决；第三，税务当局可以运用原则，对以前有关做法没有盛行时本不应被课征的纳税人，现在征税。

　　在我国，随着社会主义法律制度的不断健全和执法工作机关工作效率的提高，偷、漏、逃、抗税率违法现象将日趋减少，相当一部分纳税人已经清醒地认识到，由于违法遭受经济上的处罚和名誉上的损失是得不偿失的；届时避税就会成为纳税人最为关心的问题，并终将成为政府面临挑战的重要方面。

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避税与反避税——成本调整法的基本内容

　　成本调整法是通过对成本的合理调整，抵消收益，减少利润，以达到躲避纳税义务的避税方法。

　　在社会主义市场经济条件下，企业从事生产经营活动的要素是多方面的，因此，产品成本涉及的范围很广，包括的具体内容很多。为了划清企业各项资金的使用界限，保证产品成本的真实性，国家统一规定了产品成本的开支范围，各个企业都要遵照这一范围来进行成本核算。但各个企业的具体情况不同，而国家规定的范围是一定的，在这种情况下，企业就可灵活运用这一规定的范围，选择有利于扩大产品成本的计算方法，尽可能地扩大产品成本，从而减少利润，来减少所缴纳的公司所得税。这里需要指出的是，合理的成本调整是根据有关财务会计制度及规定进行的财务会计技术处理，决非是违犯、践踏财务制度，更不是乱摊成本乱计费用，否则将会受到财经纪律的制裁。

　　成本调整法普遍适用于工矿企业、商业企业和各种经营实体。其内容主要有：材料计算法、折旧计算法、费用分摊法等。

　　①材料计算法。

　　企业的材料是物质资料生产过程的劳动对象，它在生产过程中被人们用来加工构成产品实体。材料与作为劳动资料的固定资产相比，具有明显的特点，即材料经过一个生产周期就要全部消耗掉，或者改变其原有的实物形态，或者作为生产产品的条件被消耗掉；同时它的价值也随着实物的消耗，一次全部地转移到产品价值中去，构成产品成本的一个重要组成部分；在产品销售以后，它的价值也是一次全部地得到补偿。

　　在企业中，材料资金是企业流动资金的重要组成部分，材料费用在产品成本中占有很大比率，而且材料种类繁多，变动频繁。在市场经济条件下，材料价格是不断变化的，它随着市场供求的变化，价格围绕价值做上下波动。企业购进材料也是分期分批的，材料价格的变动势必影响产品成本的变化，从而影响企业的利润，进而影响企业缴纳税款的多少。

　　把材料费用计入产品成本的方法有以下几种：

　　第一种，先进先出法。以购进的材料先发出为假定前提，每次发出材料的实际单价，要按库存材料中最先购进的那批材料的实际单价计价。采用这种方法要求分清所购每批材料的数量和单价。发出材料时，除逐笔登记发出数量外，还要登记金额，并结出结存的数量和金额。

　　第二种，全月一次加权平均法。以数量为权数计算每种材料的实际平均单价，作为日常发料凭证的计价依据。全月一次加权平均法是指在月末计算一次平均单价，即以月初库存材料数量与本月收入材料数量之和，求得材料的平均单价。用该单价乘以发出材料数量，即为发出材料的实际成本。

　　第三种，移动加权平均法。每收进一次材料就计算一次平均单价，作为日常发料统计的计价依据，其计算公式为：

　　材料平均单价＝以前结余材料的实际成本＋本期收入材料实际成本／以前结余材料的数量＋本批收入材料的数量

　　发出材料的实际成本＝材料平均单价×发出材料数量

　　第四种，后进后出法，与先进先出法恰恰相反，把后购进材料的费用先计入产品成本。

　　不同的计算方法，为企业避税奠定了基础。

　　②折旧计算法。

　　固定资产的特点是可以连续多次参加生产过程，仍保持原有的实物形态。但是，由于它的长期使用以致发生损耗，并逐渐减少它的价值。固定资产由于损耗而转移到产品成本中去的价值称为“折旧”。这部分折旧费随着产品的销售而转化为货币资金。

　　折旧提取出来之后是要加入当期生产成本的，这就关系到成本的大小，直接影响企业的利润水平，从而影响所纳税金。从表面上看，固定资产的价值是既定的，采用什么方法提取折旧，不论提取多长时间，其总的折旧额是固定的，似乎不会影响到企业总的利润水平及税金。其实，仔细分析一下就会发现，在采用累进税率的情况下，过高的利润额会引起过高部分对应税率的偏高，这样折旧便可作为一个调节剂，以避免企业的利润出现忽高忽低现象，减少企业的纳税。

　　折旧的计算方法主要有两种：

　　第一种，平均年限法。以固定资产应提的折旧总额除以预计使用年限，求得每年平均应提折旧额。也就是让固定资产在其使用时间内是逐步地、平均地把它的价值转移到产品成本中去，固定资产转移价值的大小，同使用年限成反比。其计算公式为：

　　固定资产年折旧额＝［固定资产原值－固定资产净残值（预计残值－预计清理费用）］／（固定资产预计使用年限）

　　第二种，加速折旧法。为了适应科技发展的需要，加速设备的更新换代，不按固定资产的实际使用年限，而按比固定资产使用寿命短的年限提取折旧额。

　　③费用分摊法。

　　企业费用开支有很多种内容，如劳务费用开支、管理费用开支、福利费用开支等。

　　在所有费用开支方面，劳务费用和管理费用开支最为普遍，也是企业费用开支中两项最主要的内容。

　　通常所用的费用分摊方法主要有三种：

　　第一种，平均分摊法。把一定时间内发生的费用平均摊到每个产品的成本中，它使费用的发生比较稳定、平均，避免产品成本的忽高忽低，从而避免了利润过高而带来的高税率。

　　第二种，实际费用摊销法。根据实际发生的费用进行摊销，多则多摊，少则少摊，没有就不摊，任其自然，这样就达不到避税的目的。

　　第三种，不规则摊销法。根据经营者需要进行费用摊销，可能将一笔费用集中摊入某一产品成本中，也可能在另一批产品中一分钱费用也不摊。这种方法最为灵活。

　　企业如果运用得好，可以达到事半功倍的效果。特别是当企业的经营不太稳定，造成利润额每月差别较大时，该方法可以起到平衡的作用，利高时多摊，利低时少摊，从而有效地避税。